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免税收入如何处理

2015-09-18 14:24 来源:salon365官网 | salon365官网-中国会计行业门户 | 会计论坛

  1、税法规定:免税收入,本身已构成应税收入但予以免除,属于税收优惠项目。具体包括以下4项:国债利息收入;符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;符合条件的非营利组织的收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。

  会计规定:1.按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,国债一般作为持有至到期投资,期末会计上按照确认的利息收入,税法上按国债利息免税,不计入当期应纳税所得额,所以需要纳税调整,但不产生暂时性差异。

  2.《企业会计准则解释第3号》第一条规定:采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。即准则解释第3号不再区分是否为清算性股利,而是一律将其作为投资收益性质的股利,计入当期损益

  例1甲公司2009年以5000万元取得到期还本付息的国债投资,作为持有至到期投资核算,该投资实际利率与票面利率相差较小,甲公司采用票面利率计算确定利息收入,当年确认国债利息收入250万元,计入持有至到期投资账面价值,该国债投资在持有期间未发生减值。2009年底持有至到期投资账面价值为 5250万元。

  《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕80号)规定:对持有至到期的投资、贷款等金融资产和金融负债按实际利率法计算的利息收入,可不作纳税调整直接在税务上确认,利息支出在不超过银行同期贷款利率的前提下可不作纳税调整,直接在税前扣除。即持有至到期投资形成的利息税法与会计协调一致,不产生差异。

  所以2009年底持有至到期投资计税基础为5250万元,国债利息收入形成的暂时性差异为0,国债收入免税,属于永久性差异,应按照“调表不调账”的原则纳税调减250万元。

  例2.甲、乙公司都属于居民企业,2009年1月1日甲公司以3500万元的价格购入乙公司10%的股份。甲公司在取得该部分投资后,未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后,乙公司实现的净利润及利润分配情况如下:2009年,实现净利润为3000万元,当年度分派利润2500万元,假设乙公司 2009年度分派的利润都属于对其2008年及以前实现净利润的分配;2010年,实现净利润为4000万元,当年度分派利润5000万元。

  甲公司每年应确认的投资收益账务处理如下:

  2009年:当年度被投资单位分派的2500万元利润属于对其在2008年及以前期间已实现利润的分配,甲公司按持股比例取得250万元,属于清算性股利,按照《企业会计准则解释第3号》应确认投资收益。

  账务处理为:

  借:应收股利  2500000(2500× 10%)

  贷:投资收益 2500000

  税务处理:甲乙公司属于居民企业,假设甲公司连续持有乙公司股票未超过12个月,对于250万元的投资收益不属于免税收入,财税处理一致,不做纳税调整。

  2010年,确认投资收益

  借:应收股利  5000000

  贷:投资收益 5000000

  税务处理:甲乙公司属于居民企业,假设甲公司连续持有乙公司股票超过12个月,对于分得的500万元的现金股利为免税收入,需纳税调减500万元。

  延伸解析:《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定虽然是在成本法下提出了清算股利的处理方法,但对于权益法下清算股利的处理照样适用。而《企业会计准则解释第3号》第一条规定是成本法下清算股利应确认投资收益,但对于权益法下清算股利的处理则不适用。

  例3.A、B公司都属于居民企业,2009年6月1日A公司以100万元的价格购入B公司30%的股份。A公司在取得该部分投资后,参与被投资单位的生产经营决策。2009年,B公司实现净利润为20万元,2010年初宣布分派利润50万元。即B公司当年度对被投资单位分派的50万元利润,不仅全部动用了2009年的20万利润,还动用了2008年及以前的留存收益。假设企业所得税率为25%。

  实际分得现金股利=50×30%=15(万元)应确认投资收益=20×30%=6(万元)清算性股利应冲减投资成本的金额=15-6=9(万元)

  A公司账务处理:

  2009年末按照权益法确认投资收益:

  借:长期股权投资———损益调整 60000

  贷:投资收益   60000

  所得税会计处理:长期股权投资账面价值为100+6=106(万元),计税基础为100万元,账面价值大于计税基础,产生应纳税的暂时性差异6万元,应确认递延所得税负债为1.5万元。

  借:所得税费用   15000

  贷:递延所得税负债 15000

  纳税调整:税法上对投资收益以实际发放为标准,2009年没有宣布发放股利,所以应确认投资收益为0,而会计上确认投资收益为6万元,汇算清缴时需做纳税调减6万元。

  2010年初宣布发放股利时:

  借:应收股利   150000

  贷:长期股权投资———损益调整  60000

  长期股权投资———成本   90000

  所得税会计处理:长期股权投资账面价值为100+6-6-9=91(万元),计税基础为100万元,账面价值小于计税基础,产生可抵扣的暂时性差异9万元。应冲回2009年确认的应纳税的暂时性差异6万元,再确认递延所得税资产=9×25%=2.25(万元)。

  借:递延所得税负债  15000

  贷:所得税费用  15000

  借:递延所得税资产  22500

  贷:所得税费用  22500

  相关知识延伸阅读:什么是免税

  免税是指按照税法规定免除全部应纳税款,是对某些纳税人或征税对象给予鼓励、扶持或照顾的特殊规定,是世界各国及各个税种普遍采用的一种税收优惠方式。免税是把税收的严肃性和必要的灵活性有机结合起来制定的措施。

  法定免税是指在税法中列举的免税条款。这类免税一般由有税收立法权的决策机关规定,并列入相应免税税种的税收法律、税收条例和实施细则之中。这类免税条款,免税期限一般较长或无期限,免税内容具有较强的稳定性,一旦列入税法,没有特殊情况,一般不会修改或取消。这类免税主要是从国家(或地区)国民经济宏观发展及产业规划的大局出发,对一些需要鼓励发展的项目或关系社会稳定的行业领域,给予的税收扶持或照顾,具有长期的适用性和较强的政策性。如:按照中国增值税暂行条例第16条的规定,对农业生产单位和个人销售自产初级农产品免征增值税;按照营业税暂行条例第6条的规定对托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务免征营业税。

[责任编辑:白雪]
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